1.75 一般计税方法销售现房发票的开具方法与财税处理

问 房地产企业适用一般计税方法销售商品房，在计算增值税时允许扣除所售房产对应的土地价款后的余额计算销售额，扣除土地价款会使增值税额减少，那么，怎样开具增值税发票，如何进行增值税的账务处理？

答 根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（2016年第23号公告）的规定，只有财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的”，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中“差额征税开票功能”差额开具增值税发票。

按照“营改增”政策，房地产开发企业从销售额中扣除土地价款，没有规定不得全额开具增值税发票。因此，适用一般计税方法的增值税一般纳税人，销售开发产品时应当全额开具增值税发票（含普票和专票），差额缴纳增值税。于是，形成“全额开票差额交税”，其目的在于避免将上一环节没有抵扣的增值税传导到下一环节。

例1-50 接上题（例1-49）。假设2019年1月5日，张三从丙房地产公司购买住房一套，面积为150平方米，单价3300元/平方米，销售收入总额为495000元，如何开发票并缴纳增值税？

[案例分析]

（1）计算当期允许扣除的土地价款：

每平方米可售面积土地价款=土地价款÷可售总面积=60000000÷150000=400元/平方米

当期允许扣除的土地价款=每平方米可售面积土地价款×本期销售面积=400×150=60000（元）

扣除土地价款后的销项税额=（495000-60000）÷（1+11%）×11%=43108.11（元）

（2）为了全额开具增值税发票，先按收取的全部价款和价外费用计算销售额和销项税额。

销售额=495000÷（1+11%）=445945.95（元）

销项税额=445945.95×11%=49054.05（元）

按上述金额开具增值税发票，并做如下会计处理：

但是销项税额49054.05元是按含税价全额计算的，不能按这个数额纳税，还应当减去扣除土地价款而抵减的销项税额，销项税额抵减额计算如下：

销项税额抵减额=60000÷（1+11%）×11%=5945.95（元）

实际销项税额=49054.05-5945.95=43108.10（元），与《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（税务总局2016年第18号公告）规定相符。

（3）纳税结果分析：

① 增值税发票的税额为49054.05元，会计核算与实际纳税申报的销项税额为43108.10元，差额5945.95元，发票与纳税额不符。

② 如果购买方为一般纳税人，开具了增值税专用发票，可以按发票增值税额49054.05元抵扣进项税额，而实际征税额为43108.10元，违背增值税“征多少扣多少”的征扣税一致原则。

③ 为了说明扣除土地价款对增值税销项税额的影响，本案例采用单笔业务，适时抵扣销项税额抵减额。“扣除‘当期’销售房地产项目对应的土地价款”，这个“当期”可以理解为房地产开发企业在预缴增值税后，直至纳税义务发生时为“当期”，扣除土地价款。销售现房时，按增值税纳税申报期作为“当期”扣除土地价款。

④ 应当注意的是，扣除销项税额抵减额，使得企业所得税的“主营业务收入”不等于土地增值税的“应税收入总额”，在进行土地增值税清算时应当进行调整。