1.13 混合销售如何缴纳增值税

问 我公司是建筑施工企业，在为N公司承建的住宅小区实行包工包料包设备，小区使用的铝合金门窗是外购的，由我公司负责安装，请问如何缴纳增值税？如果N公司将铝合金门窗直接出包给铝合金门窗厂，铝合金门窗厂应当如何缴税？

答 “营改增”之前，在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：①销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；②财政部、国家税务总局规定的其他情形。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税暂行条例实施细则》）也做了相应的规定。

“营改增”之后，营业税改征增值税，不存在既涉及缴纳增值税的货物销售又涉及缴纳营业税的劳务，而是统一缴纳增值税。如果把一项简单的混合销售再分别适用不同的税率，既违背了这次税改的初衷，又把简单的交易复杂化了。《营业税改征增值税试点实施办法》重新解释了混合销售，明确了税务处理原则，即一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物销售，为混合销售。这里所讲的销售和服务针对的是一项货物，销售离不开服务，服务以销售为标的物。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。这样规定，体现了此次税制改革是将增值税的货物劳务税率与营业税的服务税率平移，原来缴增值税的货物劳务还缴增值税，原来缴营业税的服务改成“销售服务”，不再缴营业税，而是按销售服务缴纳增值税。

判断混合销售的标准是一项销售行为既涉及货物又涉及服务。混合销售行为成立的标准有两点：一是这项混合销售是一项行为；二是该项行为既涉及货物又涉及服务，“货物”是《增值税暂行条例》中规定的有形动产等“货物”，“服务”是《增值税暂行条例》中规定的销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服等。

“营改增”之后，混合销售的征税方式变了，不是把货物和劳务的销售额分别核算，而是按企业是否参加货物的生产来判断。如果一项混合销售是从生产货物开始，连接销售、服务，按照销售货物缴纳增值税，税率调整后为16%；如果一项混合销售是不涉及生产，而只是销售、服务或者只是从事销售服务，则按照销售服务缴纳增值税，销售建筑服务调整后税率为10%。

在所提问题中，如果建筑公司实行总承包，购进铝合金门窗由建筑公司安装，则建筑公司按建筑服务10%计算销项税额，建筑公司取得铝合金门窗厂的增值税发票带来的增值税额可以抵扣。如果建设单位N公司把铝合金门窗工程直接出包给铝合金门窗厂，铝合金门窗厂负责从生产到销售直至安装，铝合金门窗厂的混合销售则按16%的税率计算增值税销项税额。

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号，以下简称11号公告）有三项特殊规定，应当正确理解和运用。“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”这样规定，就把原来从属于货物销售的建筑、安装服务改按建筑业缴纳增值税，税率为10%。

“第四条 一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照‘其他现代服务’缴纳增值税。”“第五条 纳税人提供植物养护服务，按照‘其他生活服务’缴纳增值税。”

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号，以下简称42号公告）第六条规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照‘其他现代服务’缴纳增值税。”

从42号公告可以看出国家对建筑安装服务降税的用意。11号公告规定，纳税人销售自产货物的同时提供建筑、安装服务，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率，目的是为了降低建筑安装服务的增值税。42号把政策放宽到“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税”征收率为3%，降税幅度之大可见一斑。